目前，國(guó)內(nèi)的光伏電站還是以地面電站(包括利用分布式指標(biāo)建設(shè)的地面電站)為主，由于項(xiàng)目占地面積較大，一旦開(kāi)征土地使用稅，即使按各地最低級(jí)別的建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)征收，對(duì)于光伏電站的運(yùn)營(yíng)來(lái)說(shuō)，也將是一筆不小的數(shù)目。

什么是土地使用稅？

土地使用稅是指在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，以實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定由土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的一種稅賦。

與土地使用稅相關(guān)的國(guó)家法規(guī)主要是國(guó)務(wù)院頒發(fā)的《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱“條例”)，于1988年年9月27日發(fā)布，2006年12月31日第一次修改，2011年1月8日第二次進(jìn)行修改，相關(guān)條文如下：

第二條：在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡(jiǎn)稱土地使用稅)的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。

第四條：土地使用稅每平方米年稅額如下：

(一)大城市1.5元至30元；

(二)中等城市1.2元至24元；

(三)小城市0.9元至18元；

(四)縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。

第六條：經(jīng)批準(zhǔn)開(kāi)山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份，起免繳土地使用稅5年至10年。

土地使用稅又稱城鎮(zhèn)土地使用稅，其征稅范圍包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，建制鎮(zhèn)范圍內(nèi)所有自然村的集體土地。如果土地所在地位于XX市(縣)XX鄉(xiāng)XX村，則該土地屬于鄉(xiāng)村土地，不屬于建制鎮(zhèn)范圍內(nèi)的土地，按照“條例”規(guī)定不征收土地使用稅。如果是在XX市(縣)XX開(kāi)發(fā)區(qū)或XX光伏園區(qū)內(nèi)，則屬于工礦區(qū)范疇，也需要繳納土地使用稅。

綜合來(lái)看，除非土地有符合國(guó)家和地方行政法規(guī)的土地使用稅減免政策，或者當(dāng)?shù)卣�府承諾的土地使用稅減免政策，否則，只要土地位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)內(nèi)，土地的使用者都是需要繳納土地使用稅的。

下面以一個(gè)位于河北某地的50MW光伏電站項(xiàng)目為例，就光伏電站涉及土地使用稅的實(shí)際情況及建議應(yīng)對(duì)措施做詳細(xì)說(shuō)明。

光伏電站土地使用稅案例

該光伏電站項(xiàng)目位于河北XX縣XX鎮(zhèn)XX村，土地性質(zhì)為未使用過(guò)的荒山，權(quán)屬為集體所有，屬于建制鎮(zhèn)范圍內(nèi)的土地。項(xiàng)目所用土地獲取方式為租賃，已經(jīng)同村里簽訂合同擬租賃土地133.33公頃，約2000畝(1公頃=15畝)。

據(jù)開(kāi)發(fā)人員介紹，目前該土地免土地使用稅。但已有確切消息，河北省將在未來(lái)3年對(duì)該土地征收土地使用稅。

開(kāi)發(fā)人員上報(bào)的項(xiàng)目分析報(bào)告顯示，土地使用稅按照每平方米3元/年的費(fèi)用計(jì)算，則每年需要上繳土地使用稅=3*2000*667=400.2萬(wàn)元(1畝地≈667平方米)，平均每畝地的年土地使用稅=3*667=2000元(此費(fèi)用已歸到了每年的運(yùn)維費(fèi)用中)，而該項(xiàng)目土地租金只有每畝地年租金200元。

由此，高額的土地使用稅直接導(dǎo)致該項(xiàng)目的總投資收益率低于10%，只有9.86%，資本金收益率16.8%(如果土地使用稅能夠減半，按每平方米1.5元/年計(jì)算，則總投資收益率為10.49%，資本金收益率為19%)。

由于該項(xiàng)目用地屬于城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)的集體土地，且有正式的土地租賃合同，使用單位應(yīng)繳納土地使用稅。經(jīng)過(guò)對(duì)當(dāng)?shù)厍闆r的分析，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)者制訂了如下應(yīng)對(duì)策略：

首先，該項(xiàng)目的土地是荒山，根據(jù)“條例”第六條，經(jīng)批準(zhǔn)改造的廢棄土地，可以享受免土地使用稅5-10年(按照程序，開(kāi)山填海整治的土地和改造的廢棄用地以土地管理機(jī)關(guān)出具的證明文件為依據(jù)確定)，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)者可以積極向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門和土地管理機(jī)關(guān)爭(zhēng)取該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

同時(shí)，該項(xiàng)目所在河北西南部地區(qū)的荒山大多是低山丘陵，無(wú)法建工業(yè)企業(yè)的廠房，加上土壤貧瘠、干燥缺水，莊稼也無(wú)法生長(zhǎng)。這樣的荒山土地，沒(méi)有什么利用價(jià)值，如果能夠租賃出去用來(lái)建設(shè)光伏電站，則土地變廢為寶，當(dāng)?shù)剞r(nóng)民又多了一個(gè)收入渠道，因此是一件雙贏的事情。這可以用來(lái)說(shuō)服當(dāng)?shù)卣�府支持�?/p>

其次，可以參考其他地區(qū)土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)，在項(xiàng)目投資預(yù)算中提前予以撥備。

目前，各個(gè)省份都根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況出臺(tái)了土地使用稅實(shí)施辦法，不同省份、不同城市等級(jí)、不同土地等級(jí)征稅標(biāo)準(zhǔn)都不盡相同。比如，江蘇蘇中地區(qū)建制鎮(zhèn)的土地使用稅實(shí)際為每年2元/平方米。

參考兩地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，河北的城鎮(zhèn)土地使用稅稅額應(yīng)該不高于每年2元/平方米(河北省2007年制定的建制鎮(zhèn)的土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)家一樣，為每年0.6-12元/平方米，沒(méi)有明確的等級(jí)標(biāo)準(zhǔn))，具體征收標(biāo)準(zhǔn)要咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門。如果按每年2元/平方米，則每年的土地使用稅=2*667*2000=266.8萬(wàn)元，總投資收益率為10.28%，資本金收益率為18.27%。

再者，根據(jù)“條例”第五條規(guī)定，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)土地使用稅的適用稅額標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)降低，但降低額不得超過(guò)本條例第四條規(guī)定最低稅額的30%。而該項(xiàng)目所在縣屬于河北省39個(gè)國(guó)家級(jí)貧困縣之一，可以要求當(dāng)?shù)卣�府部門和稅務(wù)部門給予降低稅額。除此以外，由于該項(xiàng)目投資額巨大，而且投資回報(bào)期需要10年，電站前期無(wú)法盈利，還可以要求當(dāng)政府和稅務(wù)部門給予土地使用稅減免或優(yōu)惠政策。

另外，由于光伏項(xiàng)目運(yùn)行周期長(zhǎng)達(dá)25年，且投資額巨大，有利于長(zhǎng)期拉動(dòng)當(dāng)?shù)谿DP水平、增加財(cái)政收入和帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，加上項(xiàng)目需繳納的土地使用稅額巨大，且這筆費(fèi)用是全部留在當(dāng)?shù)刎?cái)政，投資企業(yè)除此之外還需要繳納企業(yè)所得稅等各類費(fèi)用。因此，在項(xiàng)目談判時(shí)，就應(yīng)與當(dāng)?shù)卣�府相關(guān)部門溝通，要求每年返還部分土地使用稅稅額。

在實(shí)際情形中，對(duì)于租賃性質(zhì)的集體土地征收土地稅，常常還會(huì)出現(xiàn)出租人和承租人互相扯皮的現(xiàn)象，可以承租人會(huì)以沒(méi)有土地證為由，將問(wèn)題推給出租方，再通過(guò)出租方的從中周旋，爭(zhēng)取減免部分稅額。

各地土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)

各地的市縣政府將自身土地劃分為若干等級(jí)，在省政府確定的幅度內(nèi)，制定具體稅額，報(bào)省政府批準(zhǔn)后執(zhí)行。下表中，不少省份只是給定了一個(gè)大致的稅額范圍，因此具體項(xiàng)目的土地使用稅稅額，應(yīng)從各市縣地稅部門了解項(xiàng)目所在地實(shí)際的征收標(biāo)準(zhǔn)。

目前，國(guó)內(nèi)的光伏電站還是以地面電站(包括利用分布式指標(biāo)建設(shè)的地面電站)為主，而且項(xiàng)目以建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍的土地居多。以寧夏地區(qū)一個(gè)20MW的光伏電站為例，項(xiàng)目占地800畝，每年需繳納的土地使用稅=800*667*2=106.72萬(wàn)元，而一個(gè)20MW的光伏電站年運(yùn)維費(fèi)用不過(guò)200萬(wàn)元。

從區(qū)域來(lái)看，東部發(fā)達(dá)地區(qū)的山東、江蘇和浙江標(biāo)準(zhǔn)高于中西部地區(qū)，尤其山東，最低都達(dá)4元/平方米年。

風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

結(jié)合以上項(xiàng)目的土地情況，有以下幾點(diǎn)值得總結(jié)：政治風(fēng)險(xiǎn)。如果當(dāng)?shù)卣�府或稅�?wù)部門給予了土地使用稅減免的優(yōu)惠政策，在幾年之后政府部門換屆，或者稅務(wù)部門負(fù)責(zé)人更換后，可能會(huì)取消土地使用稅的優(yōu)惠政策。

稅收成本增加的風(fēng)險(xiǎn)。以江蘇為例，蘇中地區(qū)實(shí)際的建制鎮(zhèn)土地使用稅征收標(biāo)準(zhǔn)在2008年上調(diào)過(guò)一次，從每平米年0.5元上調(diào)至目前的2元，但稅務(wù)部門表示此標(biāo)準(zhǔn)仍然偏低。其他很多省份都在2007年左右上調(diào)過(guò)土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)，而隨著土地使用成本的不斷上升，稅收征收成本的上升和征稅難度的增加，甚至某個(gè)階段地方的稅源不足或財(cái)政出現(xiàn)赤字了，各個(gè)地方政府都可能會(huì)在未來(lái)調(diào)高土地使用稅征收稅額。

以新疆地區(qū)為例，有些地面電站的土地位于鄉(xiāng)村，屬于免征土地使用稅的范圍；但當(dāng)?shù)貐s要求繳納耕地占用稅(耕地占用稅是國(guó)家對(duì)占用耕地建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，依據(jù)實(shí)際占用耕地面積、按照規(guī)定稅額一次性征收的一種稅)。西北地區(qū)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)，民風(fēng)比較彪悍，即使是沙漠或者荒地，只要長(zhǎng)了幾顆草，當(dāng)?shù)囟紩?huì)認(rèn)定為耕地或草地，要求交各類稅或補(bǔ)償費(fèi)用。

而生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)的電站，不少都是在電站周圍的土地上成立光伏示范園區(qū)或者劃入當(dāng)?shù)氐拈_(kāi)發(fā)區(qū)，這就屬于工礦區(qū)土地范圍了，按“條例”規(guī)定就應(yīng)該征收土地使用稅。據(jù)了解，新疆的工礦區(qū)土地使用稅實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)一般1元/平方米。

其他相關(guān)條例釋義。根據(jù)“條例”的第六條第七項(xiàng)，由財(cái)政部另行規(guī)定免稅的能源、交通、水利設(shè)施用地和其他用地，可以免繳土地使用稅。國(guó)家稅務(wù)總局于1989年2月2日發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電力行業(yè)征免土地使用稅問(wèn)題的規(guī)定》，文件編號(hào)國(guó)稅地[1989]13號(hào)，主要內(nèi)容如下。

為了便于各地貫徹土地使用稅暫行條例，現(xiàn)將電力行業(yè)征免土地使用稅問(wèn)題，明確如下：

一、對(duì)火電廠廠區(qū)圍墻內(nèi)的用地，均應(yīng)照章征收土地使用稅。對(duì)廠區(qū)圍墻外的灰場(chǎng)、輸灰管、輸油管道、鐵路專用線用地，免征土地使用稅；廠區(qū)圍墻外的其他用地，應(yīng)照章征稅。

二、對(duì)水電站的發(fā)電廠房用地(包括壩內(nèi)、壩外式廠房)，生產(chǎn)、辦公、生活用地，照章征收土地使用稅；對(duì)其他用地給予免稅照顧。

三、對(duì)供電部門的輸電線路用地、變電站用地，免征土地使用稅。

國(guó)家對(duì)于火電廠是有部分土地使用稅優(yōu)惠政策的。但由于國(guó)內(nèi)光伏電站市場(chǎng)真正大規(guī)模啟動(dòng)也就不到兩年的時(shí)間，國(guó)家層面暫未針對(duì)光伏電站投資領(lǐng)域出臺(tái)正式的土地使用稅優(yōu)惠政策和指導(dǎo)文件。

前不久剛結(jié)束的兩會(huì)期間，已經(jīng)有協(xié)鑫集團(tuán)董事長(zhǎng)朱共山和天合光能董事長(zhǎng)高紀(jì)凡等遞交了有關(guān)光伏電站投資領(lǐng)域土地問(wèn)題的議案，朱共山甚至提出對(duì)光伏電站用地免征土地使用稅，以充分體現(xiàn)國(guó)家對(duì)可再生能源發(fā)電的鼓勵(lì)。

希望這些建議能夠引起相關(guān)部門的重視，并期待相關(guān)國(guó)家主管部門能夠盡快出臺(tái)相應(yīng)的土地使用稅優(yōu)惠政策，更好的扶持光伏發(fā)電應(yīng)用的大規(guī)模推廣。

針對(duì)具體的項(xiàng)目投資者而言，還可以從公司層面推動(dòng)與地方政府在新能源領(lǐng)域的戰(zhàn)略合作，并以此獲得地方更多的政策支持。五大發(fā)電集團(tuán)等很多央企在各地投資項(xiàng)目時(shí)，都是整個(gè)集團(tuán)與地方政府開(kāi)展長(zhǎng)期的戰(zhàn)略合作，到地方投資一系列的大型產(chǎn)業(yè)。這樣，地方政府一般都會(huì)在土地出讓、土地使用稅方面會(huì)給予一定的優(yōu)惠政策。